ارشادات التنفيذ

إرشادات التنفيذ

Implementation Guidance

ترافق هذه الإرشادات معيار المحاسبة للقطاع العام 48 ولكنها ليست جزءا منه.

This guidance accompanies, but is not part of, IPSAS 48.

القسم أ: التعريفات

Section A: Definitions

أ.1 التحويلات الرأسمالية

A.1 Capital Transfers

متى يُعد تحويل أصل المادي "تحويلا رأسماليا"؟

When is a transfer of a physical asset a 'capital transfer'?

يعتمد ذلك على ما يتطلب الترتيب الملزم من مُتلقي التحويل فعله بالأصل.

يُعد تحويل الأصل المادي "تحويلا رأسماليا" إذا كانت الجهة تُحول الأصل المادي ضمن ترتيب ملزم وكان مُتلقي التحويل مُطالبا بموجب الترتيب الملزم بأن يستخدم الأصل المادي الذي يتلقاه لاقتناء أو إنشاء أصل غير مالي آخر سيكون مُتلقي التحويل مُسيطِرا عليه بعد اقتنائه أو إنشائه. إن تحويل الأصل المادي الذي لا يتطلب سوى استخدامه أو تشغيله على نحو بذاته لا يستوفي تعريف "التحويل الرأسمالي".

It depends on what the binding arrangement requires the transfer recipient to do with the asset.

A transfer of a physical asset is a 'capital transfer' if the entity transfers the physical asset within a binding arrangement and the transfer recipient is required by the binding arrangement to use the physical asset received to acquire or construct another non-financial asset that it will subsequently control. A transfer of a physical asset which only has a requirement to be used or operated in specific manner would not meet the definition of a 'capital transfer'.

القسم ب: تعيين معاملة مصروف التحويل

Section B: Identifying the Transfer Expense Transaction

ب.1 تحديد ما إذا كان يوجد ترتيب ملزم

B.1 Identify Whether a Binding Arrangement Exists

هل تؤثر الطريقة التي تُجري بها الجهة المعاملة مع الآخرين على المحاسبة؟

Does the way in which an entity transacts with others impact the accounting?

نعم. قد تُجري جهات القطاع العام المعاملات بطرق مختلفة. فقد تختلف هذه المعاملات في الشكل، وقد تضمن أطرافا متعددة، وقد تُنشئ حقوقا و/أو واجبات على طرف واحد أو أكثر في الترتيب، وقد يكون لديها درجات متفاوتة من القابلية للإنفاذ، وهذه الجوانب تُحدد بشكل عام الجوهر الاقتصادي للمعاملة. إن الترتيبات الملزمة، على وجه الخصوص، تُنشئ -على حد سواء - حقوقا قابلة للإنفاذ وواجبات قابلة للإنفاذ لأطراف الترتيب من خلال الوسائل العدلية أو وسائل مُعادلة. تستلزم قابلية الترتيبات الملزمة للإنفاذ اختلافات في مبادئ المحاسبة لاستيعاب الطبيعة والمخاطر الفريدة لمثل هذه المعاملات (بالمقارنة مع المعاملات بدون ترتيبات ملزمة)، وبذلك تنعكس على إثبات وقياس مصروفات التحويل لضمان العرض العادل لمثل هذه المعاملات.

يُعد التحديد الصحيح لما إذا كانت معاملة مصروف التحويل ناشئة عن ترتيب ملزم أم لا جزء لا يتجزأ من التطبيق الصحيح لهذا المعيار. ويُتطلب من الجهة تحديد نوع الترتيب الذي قد أبرمته، عن طريق الأخذ في الاعتبار شروط معاملة مصروف التحويل الخاصة بها وجميع الحقائق والظروف ذات الصلة، لتطبيق المبادئ المحاسبية المنطبقة لكي تعكس الجوهر الاقتصادي للمعاملة (انظر الفقرات 10-16).

Yes. Public sector entities may transact in different ways. These may vary in form, include multiple parties, confer rights and/or obligations on one or more of the parties in the arrangement, and have varying degrees of enforceability, which overall determine the economic substance of the transaction. Binding arrangements, in particular, confer both enforceable rights and enforceable obligations on the parties to the arrangement through legal or equivalent means. The enforceability of binding arrangements necessitates differences in accounting principles to capture the unique nature and risks of such transactions (in comparison with transactions without binding arrangements), thereby informing the recognition and measurement of transfer expenses to ensure fair presentation of such transactions.

Correctly identifying whether or not the transfer expense transaction arises from a binding arrangement is integral to correctly applying this Standard. The entity is required to determine what type of arrangement it has entered into, by considering the terms of its transfer expense transaction and all relevant facts and circumstances, to apply the appropriate accounting principles to reflect the economic substance of the transaction (see paragraphs 10-16).

ب.2 القابلية للإنفاذ

B.2 Enforceability

ما الذي ينبغي على الجهة أن تأخذه في الاعتبار عند تقويم القابلية للإنفاذ؟

What should an entity consider in assessing enforceability?

إن تحديد ما إذا كان الترتيب قابلا للإنفاذ، وما إذا كانت حقوق وواجبات كل طرف في ذلك الترتيب قابلة للإنفاذ، قد يكون معقدا ويتطلب حكما مهنيا. ويُعد هذا التقويم جزءا لا يتجزأ من تحديد ما إذا كان لدى الجهة ترتيب ملزم (أي، ترتيب يُنشئ -على حد سواء -حقوق قابلة للإنفاذ وواجبات قابلة للإنفاذ)، أو لديها فقط حقوق قابلة للإنفاذ أو فقط واجبات قابلة للإنفاذ. في الحالات التي لا يكون فيها لدى الجهة ترتيب ملزم، قد يكون لديها – على الرغم من ذلك - حق قابل للإنفاذ أو واجب قابل للإنفاذ والذي يجب المحاسبة عنه بشكل مناسب. (انظر فقرة إرشادات التنفيذ ج.1 فيما يخص هذه السيناريوهات). يمكن تنشأ القابلية للإنفاذ عن آليات مختلفة، طالما أن تلك الآلية (الآليات) تزود الجهة بالقدرة على إنفاذ شروط الترتيب وجعل الأطراف مساءلة عن الوفاء بواجباتها وفقا لشروط الترتيب.

عند نشأة الترتيب، يجب على الجهة أن تستخدم حُكمها وأن تُقَوِّم – بشكل موضوعي - جميع العوامل والتفاصيل ذات الصلة لتحدد ما إذا كان لديها حقوق قابلة للإنفاذ و/أو واجبات قابلة للإنفاذ (أي، ما الذي يتم إنفاذه)، والتبعات الضمنية أو الصريحة لعدم الوفاء بتلك الحقوق و/أو عدم الوفاء بتلك الواجبات (أي، كيف يتم إنفاذه). تشمل العوامل ذات الصلة على سبيل المثال لا الحصر:

أ. جوهر الترتيب وليس شكله؛ و

ب. الشروط المكتوبة أو الشفوية أو المفهومة ضمنا من الممارسات المعتادة للجهة؛ و

ج. ما إذا كان الترتيب ملزما نظاما من خلال وسائل عدلية (على سبيل المثال، عن طريق المنظومة العدلية، حيث يتم إنفاذه من خلال المحاكم والأحكام القضائية والسوابق القضائية) أو من خلال وسائل مُعادلة (على سبيل المثال، عن طريق تشريع أو السلطة التنفيذية أو توجيهات مجلس الوزراء أو توجيهات وزارية)؛ و

د. تبعات عدم الوفاء بالواجبات الواردة في الترتيب؛ و

هـ. الدولة ذاتها أو القطاع ذاته أو البيئة التشغيلية ذاتها؛ و

و. الخبرة السابقة مع الأطراف الأخرى في الترتيب.

قد تشكل بعض الآليات (على سبيل المثال، الحقوق السيادية أو التخفيضات في التمويل المستقبلي) آلية إنفاذ صحيحة. وينبغي على الجهة أن تطبق الحكم وأن تأخذ في الاعتبار جميع الحقائق والظروف بموضوعية، في سياق دولتها وقطاعها وبيئتها التشغيلية، عند إجراء هذا التقويم. وتوفر فقرات إرشادات التطبيق 15-25 مزيدا من الإرشادات بشأن تقويم القابلية للإنفاذ من خلال الوسائل العدلية أو الوسائل المُعادلة.

Determining whether an arrangement, and each party's rights and obligations in that arrangement, are enforceable may be complex and requires professional judgment. This assessment is integral to identifying whether an entity has a binding arrangement (i.e., with both enforceable rights and enforceable obligations), only enforceable rights, or only enforceable obligations. In cases where an entity does not have a binding arrangement, it may still have an enforceable right or an enforceable obligation which shall be accounted for appropriately. (See Implementation Guidance C.1 for these scenarios.) Enforceability may arise from various mechanisms, so long as the mechanism(s) provide(s) the entity with the ability to enforce the terms of the arrangement and hold the parties accountable for the satisfaction of their obligations in accordance with the terms of the arrangement.

At inception, an entity shall use its judgment and objectively assess all relevant factors and details to determine if it has enforceable rights and/or obligations (i.e., what is enforced), and the implicit or explicit consequences of not satisfying those rights and/or satisfying those obligations (i.e., how it is enforced). Relevant factors include, but are not limited to:

(a) The substance, rather than the form, of the arrangement;

(b) Terms that are written, oral, or implied by an entity's customary practices;

(c) Whether it is legally binding through legal (e.g., by the legal system, enforced through the courts, judicial rulings, and case law precedence) or equivalent means (e.g., by legislation, executive authority, cabinet or ministerial directives);

(d) Consequences of not satisfying the obligations in the arrangement;

(e) The specific jurisdiction, sector, and operating environment; and

(f) Past experience with the other parties in the arrangement.

Some mechanisms (for example, sovereign rights or reductions of future funding) may constitute a valid mechanism of enforcement. An entity should apply judgment and consider all facts and circumstances objectively, within the context of its jurisdiction, sector, and operating environment, in making this assessment. Paragraphs AG15-AG25 provide further guidance on assessing enforceability through legal or equivalent means.

ب.3 قابلية الإنفاذ: التحويلات المتوقفة على اعتمادات مالية

B.3 Enforceability: Transfers Subject to Appropriations

هل يمكن أن ينشأ عن الاعتماد المالي مصروف تحويل؟

Can an appropriation give rise to a transfer expense?

عُرِّف الاعتماد المالي في معيار المحاسبة للقطاع العام 24، عرض معلومات الموازنة في القوائم المالية على أنه صلاحية ممنوحة من قبل الهيئة التشريعية (أي، السلطة المُمكنة) لتخصيص أموال لأغراض محددة من قبل السلطة التشريعية أو سلطة مماثلة.

عادة لا ينتج عن الاعتماد المالي نفسه حدث محاسبي أو معاملة محاسبية. وبالرغم من ذلك، فإنه على نحو مماثل للتحويلات الأخرى التي لا تنشأ عن ترتيب ملزم، قد تكون هناك حالات يمكن أن يُنشئ فيها الاعتماد المالي، بالاقتران مع إعلانات خارجية أو إبلاغات أخرى، توقعا صحيحا لدى أطراف أخرى بأن الجهة التي وافقت على تخصيص الأموال قبلت مسؤوليات معينة وماضية في الوفاء بها. وفي هذه الحالات، ينطبق معيار المحاسبة للقطاع العام 19، المخصصات والالتزامات المحتملة والأصول المحتملة، ويُثبت مخصص إذا كان يوجد واجب نظامي أو ضمني. إذا كان الاعتماد المالي لا ينشأ عنه واجب نظامي أو ضمني، فإن الجهة تحاسب عن التحويل الذي يُجرى لاحقا عن طريق تطبيق المبادئ الواردة في هذا المعيار.

An appropriation is defined in IPSAS 24, Presentation of Budget Information in Financial Statements, as an authorization granted by a legislative body (i.e., the enabling authority) to allocate funds for purposes specified by the legislature or similar authority.

An appropriation itself typically does not result in an accounting event or transaction. However, like other transfers that do not arise from a binding arrangement, there may be situations when an appropriation, in combination with external announcements or other communications, may create a valid expectation with other parties that the entity which approved the allocation of funds is accepting and discharging certain responsibilities. In these situations, IPSAS 19, Provisions, Contingent Liabilities, and Contingent Assets, is applicable, and a provision is recognized if a legal or constructive obligation exists. If an appropriation does not give rise to a legal or constructive obligation, the entity accounts for the subsequent transfer by applying the principles in this Standard.

كيف ينبغي على الجهة أن تأخذ في الاعتبار تأثير الاعتمادات المالية على معاملات مصروفات التحويل الخاصة بها الناشئة عن ترتيبات ملزمة؟

How should an entity consider the impact of appropriations on its transfer expense transactions arising from binding arrangements?

إن الاعتمادات المالية وحدها لا تثبت ولا تدحض وجود القابلية للإنفاذ ضمن ترتيب. وينبغي على الجهة أن تأخذ في الاعتبار أي شروط اعتمادات مالية على أنها أحد العوامل ذات الصلة في تقويمها العام للقابلية للإنفاذ، في سياق دولتها ذاتها والشروط والأحكام الفريدة لكل ترتيب.

قد يحدد ترتيب ملزم أن الموارد التي ينبغي تحويلها إلى مُتلقي التحويل من قبل الجهة متوقفة على عملية موافقة على اعتماد مالي يُجرى استكمالها من قبل طرف ثالث غير ذي علاقة وفقا للأنظمة واللوائح في الدولة. تأخذ الجهة في الاعتبار ما إذا كان الترتيب قابلا للإنفاذ، من حيث الجوهر، نظرا لأن آليات الإنفاذ تمكن مُتلقي التحويل من مُطالبة الجهة بتحويل الموارد، أو إذا أخفقت الجهة في القيام بذلك، فتمكن مُتلقي التحويل من فرض تبعات على الجهة.

إذا كان للقيد (المتمثل في أن الموارد التي ينبغي تحويلها متوقفة على اعتماد مالي) جوهر، فإن الترتيب غير قابل للإنفاذ ومن ثم لا يعد ترتيبا ملزما، حيث إن مُتلقي التحويل لا يمكنه أن يُثبت حقا قابلا للإنفاذ في الحصول على تلك الموارد قبل إكمال عملية الموافقة على الاعتماد المالي.

وفي ظروف أخرى، يمكن أن يكون التحويل المتوقف على اعتمادات مالية قابلا للإنفاذ بالرغم من ذلك إذا تم وضع الترتيب على نحو يجعل آليات الإنفاذ تمكن مُتلقي التحويل من مُطالبة الجهة بتحويل الموارد أو، إذا أخفقت الجهة في القيام بذلك، فتمكن مُتلقي التحويل من فرض تبعات على الجهة، قبل إكمال عملية الموافقة على الاعتماد المالي.

في بعض الدول، قد تنطوي الموافقة على تحويل الموارد على عملية متعددة الخطوات. فعلى سبيل المثال:

أ. تكون السلطة الممكنة لتقديم تحويل موجودة، حيث تُمنح هذه السلطة من خلال تشريع معتمد أو لوائح معتمدة أو التنظيم المعتمد للجهة؛ و

ج. قد حدثت ممارسة تلك السلطة. من حيث الجوهر، فإن قرارا صادرا بموجب السلطة الممكنة المعتمدة يُدلل على أن مُتلقي التحويل لديه حق قابل للإنفاذ في الحصول على تحويل الموارد المتعهد به، وتبعا لذلك فقد فقدت الجهة الحرية في تجنب المضي قدما بالتحويل، على سبيل المثال من خلال ابرام ترتيب ملزم؛ و

د. يدلل إكمال عملية الموافقة على الاعتماد المالي على أن الجهة لديها سلطة السداد.

قد تكون السلطة الممكنة، جنبا إلى جنب مع ممارسة تلك السلطة، كافية للجهة للخلوص إلى أن مُتلقي التحويل لديه حق قابل النفاذ في تلك الموارد الواردة في الترتيب الذي يمكّن مُتلقي التحويل من مطالبة الجهة بتحويل الموارد أو، إذا أخفقت الجهة في القيام بذلك، فيمكن مُتلقي التحويل من فرض متطلبات عدم الامتثال على الجهة، قبل إكمال عملية الموافقة على الاعتماد المالي. وفي مثل هذه الحالات، فإن القيد (المتمثل في أن التحويل المستقبلي متوقف على إكمال عملية الموافقة على الاعتماد المالي) ليس له جوهر.

في حالات أخرى، قد يحدد إكمال عملية الموافقة على الاعتماد المالي متى قد فقدت الجهة الحرية في تجنب المضي قدما بالتحويل. وفي مثل هذه الحالات، يكون للقيد (المتمثل في أن التحويل المستقبلي متوقف على إكمال عملية الموافقة على الاعتماد المالي) جوهر.

Appropriations on their own do not prove, nor refute, the existence of enforceability within an arrangement. An entity should consider any appropriation clauses as one of the relevant factors in its overall assessment of enforceability, in the context of its specific jurisdiction and the unique terms and conditions of each arrangement.

 A binding arrangement may specify that the resources to be transferred to a transfer recipient by an entity are subject to an appropriation process being completed by an unrelated third-party in accordance with the laws and regulations in the jurisdiction. The entity considers whether, in substance, the arrangement is enforceable because mechanisms of enforceability enable the transfer recipient to require the entity to transfer the resources or, if the entity fails to do so, enable the transfer recipient to impose consequences on the entity.

If the limitation (that the resources to be transferred are subject to an appropriation) has substance, the arrangement is not enforceable and thus not a binding arrangement, as the transfer recipient cannot establish an enforceable right to those resources before the appropriation process is completed.

In other circumstances, a transfer that is subject to appropriations could still be enforceable if the arrangement is set up in a way that the mechanisms of enforceability enable the transfer recipient to require the entity to transfer the resources or, if the entity fails to do so, enable the transfer recipient to impose consequences on the entity, prior to the appropriation process being completed.

In some jurisdictions, the authorization for a transfer of resources may go through a multiple step process. For example:

(a) The enabling authority to provide a transfer is in place, which is conveyed through approved legislation, regulations or by-laws of an entity;

(c) The exercise of that authority has occurred. In essence, a decision by the approved enabling authority clearly demonstrates that a transfer recipient has an enforceable right to the transfer of the promised resources, and consequently the entity has lost its discretion to avoid proceeding with the transfer, for example through entering into a binding arrangement; and

(d) The authority to pay is evidenced by the completion of an appropriation process.

The enabling authority, together with the exercise of that authority, may be sufficient for an entity to conclude that the transfer recipient has an enforceable right to those resources in the arrangement that enables the transfer recipient to require the entity to transfer the resources or, if the entity fails to do so, enable the transfer recipient to impose non-compliance requirements on the entity, prior to the completion of the appropriation process. In such circumstances, the limitation (that the future transfer is subject to the completion of the appropriation process) does not have substance.

In other cases, the completion of the appropriation process may determine when an entity has lost its discretion to avoid proceeding with a transfer. In such circumstances, the limitation (that the future transfer is subject to the appropriation process being completed) has substance.

ب.4 التغيرات في العوامل المتعلقة بقابلية الترتيب الملزم للإنفاذ

B.4 Changes in Factors Related to the Enforceability of a Binding Arrangement

هل للتغير في العوامل الداخلية أو الخارجية، بعد نشأة الترتيب الملزم، انعكاسات محاسبية؟

Does a change in internal or external factors, after the inception of a binding arrangement, have accounting implications?

عند نشأة الترتيب، تأخذ الجهة في الاعتبار شروط وأحكام الترتيب لتحدد ما إذا كان يستوفي تعريف الترتيب الملزم الواردة في الفقرة 7. إذا كان الترتيب يستوفي التعريف، تُحاسب الجهة عن مصروف التحويل الناشئ عن الترتيب الملزم وفقا للفقرات 21-43.

بعد نشأة الترتيب، ينبغي على الجهة تقويم ما إذا كانت أي تغيرات في العوامل الداخلية أو الخارجية تؤثر على قابلية الترتيب الملزم للإنفاذ (أي، جوهر الترتيب)، أو على احتمال إنفاذ الترتيب الملزم (أي، القياس اللاحق لأي أصول أو التزامات مرتبطة بحق (حقوق) الجهة واجبها (واجباتها) في الترتيب الملزم). تشمل الأمثلة على هذه العوامل، على سبيل المثال لا الحصر: 

أ. التغيرات في الإطار النظامي التي تؤثر على قدرة الجهة أو الطرف الآخر أو الأطراف الأخرى في الترتيب على إنفاذ حقوقهم من خلال الوسائل العدلية أو الوسائل المُعادلة؛ و

ب. التغيرات في تقويم الجهة لاختيار أي طرف لممارسة قدرته على إنفاذ حقوقه في الترتيب الملزم – بشكل جزئي أو كلي.

ويتوقف الانعكاس على القياس اللاحق للأصل أو الالتزام المعني بالتغير على ما إذا كان من غير المحتمل إبطال تأثير التغير وينبغي المحاسبة عنه وفقا لهذا المعيار أو معيار المحاسبة للقطاع العام 19 أو معيار المحاسبة للقطاع العام 41، الأدوات المالية.

At inception, an entity considers the terms and conditions of an arrangement to determine whether it meets the definition of a binding arrangement in paragraph 7. If it meets the definition, the entity accounts for the transfer expense arising from the binding arrangement in accordance with paragraphs 21-43.

After inception, an entity should assess whether any changes in internal or external factors affect the enforceability of the binding arrangement (i.e., the substance of the arrangement), or the likelihood of enforcing the binding arrangement (i.e., the subsequent measurement of any assets or liabilities associated with the entity's right(s) and obligation(s) in the binding arrangement). Examples of such factors include, but are not limited to:

(a) Changes in the legal framework impacting the ability of the entity, or other party or parties in the arrangement, to enforce their respective rights through legal or equivalent means; and

(b) Changes in the entity's assessment of any party's choice to partially or fully exercise its ability to enforce its rights in the binding arrangement.

The implication on subsequent measurement of the respective asset or liability depends on whether the impact is not likely to be reversed and should be accounted for in accordance with this Standard, IPSAS 19 or IPSAS 41, Financial Instruments.

القسم ج: مصروفات التحويل الناشئة عن معاملات بدون ترتيبات ملزمة

Section C: Transfer Expenses from Transactions without Binding Arrangements

ج.1 المحاسبة عن التحويلات الناشئة عن معاملات بدون ترتيبات ملزمة

C.1 Accounting for Transfers Arising from Transactions without Binding Arrangements

عندما تحول الجهة موارد في معاملة بدون ترتيبات ملزمة، هل من الممكن أن ينتج عن التحويل إثبات أصل حق تحويل؟

When the entity transfers resources in a transaction without binding arrangements, is it possible for the transfer to result in the recognition of a transfer right asset?

لا. نظرا لأن أصل حق التحويل يُعرف على أنه أصل مُثبت بسبب وجود حق تحويل واحد أو أكثر ناشئ عن ترتيب ملزم، فليس من الممكن إثبات أصل حق تحويل بدون ترتيب ملزم.

وبالرغم من ذلك، من الممكن أن يكون للجهة حق قابل للإنفاذ على الأصول المُحوَّلة (على سبيل المثال، الحق في توجيه المُتلقي بشأن كيفية استخدام الموارد) بدون واجب قابل للإنفاذ نتيجة لمعاملة مصروف تحويل بدون ترتيبات ملزمة. وفي مثل هذه الحالات، من شأن التحويل أن ينتج عنه إثبات أصل، ومن شأن الجهة أن تُلغي إثبات ذلك الأصل عندما يتم إطفاء الحق القابل للإنفاذ أو بالتزامن مع إطفائه.

No. Because a transfer right asset is defined as an asset recognized for the existence of one or more transfer rights arising from a binding arrangement, it will not be possible to recognize a transfer right asset without a binding arrangement.

However, it is possible for an entity to have an enforceable right over transferred assets (for example, the right to direct the recipient on how to use resources) without an enforceable obligation as the result of a transfer expense transaction without binding arrangements. In such cases, the transfer would result in the recognition of an asset which would be derecognized when or as the enforceable right is extinguished.

القسم د: مصروفات التحويل الناشئة عن معاملات ذات ترتيبات ملزمة

Section D: Transfer Expenses from Transactions with Binding Arrangements

د.1 تعيين حقوق التحويل الواردة في الترتيب الملزم

D.1 Identifying Transfer Rights in a Binding Arrangement

كيف تحدد الجهة حقوق التحويل الفردية الواردة في الترتيب الملزم لكي تطبق نموذج المحاسبة بشكل مناسب على المعاملات التي هي ذات ترتيبات ملزمة؟

How does an entity determine the individual transfer rights in a binding arrangement in order to appropriately apply the accounting model for transactions with binding arrangements?

من منظور مُقدم التحويل، يحتوي الترتيب الملزم على حق تحويل واحد على الأقل. حق التحويل، حسبما عُرِّف في الفقرة 6، هو وحدة حساب لتحديد المكونات أو العناصر التي يمكن تمييزها بذاتها ضمن الترتيب الملزم. يعد تعيين وحدة حساب ذات مغزى أمرا أساسيا للإثبات المناسب والقياس المناسب لمصروفات التحويل. وفي الممارسة العملية، نظرا لأن الترتيبات الملزمة يمكن أن تختلف اختلافا كبيرا بحسب الجهة والدولة والقطاع والبيئية التشغيلية، فيجب على الجهة أن تستخدم الحكم المهني عند تطبيق الفقرة 21 وفقرات إرشادات التطبيق 31-34 لتحدد حقوق التحويل الفردية في الترتيب الملزم الخاص بها.

ينبغي على الجهة أولا أن تحدد جميع الحقوق في مطالبة مُتلقي التحويل بالوفاء بواجب (واجبات) الامتثال الخاص به على النحو المحدد في الترتيب الملزم. وفي سياق الترتيب الملزم الذي هو من أجل مصروفات تحويل، تتضمن الحقوق القدرة على مُطالبة مُتلقي التحويل باستخدام الموارد من أجل سلعة أو خدمة داخليا أو أن يحول سلعة أو خدمة أو أصل آخر (والذي يمكن أن يتضمن النقد) إلى طرف ثالث أو أطراف ثالثة. ويعد إجراء تقويم شامل ضروريا للجهة لتحدد جميع حقوقها في الترتيب الملزم.

ثم تأخذ الجهة في الاعتبار كل حق تم تعيينه لتحدد ما إذا كان الحق في حد ذاته حق تحويل يمكن تمييزه بذاته، أو ما إذا كان ينبغي تجميعه مع حقوق أخرى لكي تكون حق تحويل واحد يمكن تمييزه بذاته. ومن ثم، فإن حق التحويل هو وحدة حساب تمثل حقا يمكن تمييزه بذاته، أو مجموعة يمكن تمييزها بذاتها من الحقوق، تُطبق عليه/عليها ضوابط الاثبات ومفاهيم القياس (الفقرات 22-43).

يكون الحق في الترتيب الملزم من الممكن تمييزه بذاته إذا كان يُمكن إنفاذه بشكل منفصل عن الحقوق الأخرى في الترتيب. وتأخذ الجهة في الاعتبار العوامل الآتية عند تقويم ما إذا كان الحق يمكن تمييزه بذاته:

أ. يتعلق الحق بقدرة الجهة على مطالبة مُتلقي التحويل بتقديم سلعة أو خدمة أو أصل آخر يمكن تقديمه بشكل منفصل عن السلع أو الخدمات أو الأصول الأخرى التي ينبغي تقديمها بموجب الترتيب الملزم؛ و

ب. يتعلق الحق بقدرة الجهة على مُطالبة مُتلقي التحويل باستخدام سلعة أو خدمة أو أصل آخر داخليا على نحو بذاته بشكل منفصل عن استخدام السلع أو الخدمات أو الأصول الأخرى التي ينبغي استخدامها بموجب الترتيب الملزم؛ و

ج. لا تكون السلعة أو الخدمة أو الأصل الأخر الذي يُتطلب من مُتلقي التحويل تقديمه إلى أطراف ثالثة أو استخدامه داخليا، وسلع أو خدمات أو أصول أخرى ينبغي تقديمها أو استخدامها بموجب الترتيب الملزم، هي سلع أو خدمات أو أصول أخرى معتمدة على بعضها البعض بدرجة عالية أو مرتبطة ببعضها البعض بدرجة عالية.

ومن شأن أي حق يمكن تمييزه بذاته، أو أية مجموعة يمكن تمييزها بذاتها من الحقوق، تعينه/تعينها الجهة من خلال هذا التحليل أن يكون/تكون حق تحويل فردي.

From the transfer provider's perspective, a binding arrangement has at least one transfer right. A transfer right, as defined in paragraph 6, is a unit of account to determine the distinct components or elements within a binding arrangement. Identifying a meaningful unit of account is fundamental to the appropriate recognition and measurement of transfer expenses. In practice, since binding arrangements can vary substantially by entity, jurisdiction, sector, and operating environment, an entity must use professional judgment as it applies paragraphs 21 and AG31-AG34 to determine the individual transfer rights in its binding arrangement.

An entity should first identify all the rights to require the transfer recipient to satisfy its compliance obligation(s) in a manner as specified in the binding arrangement. In the context of a binding arrangement for transfer expenses, rights include the ability to require the transfer recipient to use resources for a good or service internally or to transfer a good, service, or other asset (which could include cash) to a third party or third parties. A thorough assessment is necessary for the entity to identify all of its rights in the binding arrangement.

An entity then considers each identified right to determine if a right is itself a distinct transfer right, or whether it should be grouped with other rights to be a single distinct transfer right. Thus, a transfer right is a unit of account that represents a distinct right or group of rights to which recognition criteria and measurement concepts are applied (paragraphs 22-43).

A right in a binding arrangement is distinct if it can be enforced separately from other rights in the arrangement. An entity considers the following factors when assessing whether a right is distinct:

(a) The right relates to the entity's ability to require the transfer recipient to provide a good, service, or other asset that can be provided separately from other goods, services, or assets to be provided under the binding arrangement;

(b) The right relates to the entity's ability to require the transfer recipient to use a good, service, or other asset internally in a specific manner separately from the use of other goods, services, or assets to be used under the binding arrangement; and

(c) The good, service, or other asset that the transfer recipient is required to provide to third parties or use internally is not highly interdependent or highly interrelated with other goods, services, or assets to be provided or used under the binding arrangement.

Any distinct right, or distinct group of rights, identified by the entity through this analysis would be an individual transfer right.

القسم هـ: إثبات مصروفات التحويل الناشئة عن معاملات ذات ترتيبات ملزمة

Section E: Recognition of Transfer Expenses from Transactions with Binding Arrangements

هـ.1 إلغاء إثبات أصل حق التحويل

E.1 Derecognition of a Transfer Right Asset

قد حددت الجهة أن لديها حق تحويل واحد يتم إطفاؤه على مدى فترة زمنية. كيف تحدد الجهة قياس التقدم الذي يصور على أفضل وجه إطفاء حق التحويل الخاص بها؟

An entity has determined that it has one transfer right which is extinguished over time. How does the entity determine a measure of progress that best depicts the extinguishment of its transfer right?

بشكل عام، يتم إطفاء حق التحويل (ويُثبت أصل حق التحويل المتعلق به على أنه مصروف) عندما لم تعد الجهة قادرة على مُطالبة مُتلقي التحويل بالتصرف وفقا للترتيب الملزم أو بالتزامن مع انتفاء هذه القدرة. ويحدث ذلك عادة عندما أو يكون مُتلقي التحويل قد أوفى بواجباته الواردة في الترتيب أو بالتزامن مع وفائه بها، ولذا تعتمد الطريقة المناسبة لقياس التقدم على الطبيعة الخاصة بحقوق تحويل الجهة ذاتها والشروط ذاتها الخاصة بالترتيب الملزم. في الحالات التي يتكون فيها الترتيب الملزم من حق تحويل واحد في جعل مُتلقي التحويل يفي بعدة أنشطة مترابطة ببعضها البعض، قد يتم إطفاء حق التحويل جزئيا بالتزامن مع أداء الأنشطة الفردية من قبل مُتلقي التحويل. تتضمن الاعتبارات الشائعة التي يمكن أن تعكس متى قد تم إطفاء حق التحويل جزئيا ما يأتي:

أ. قد أدى مُتلقي التحويل أنشطة محددة في الترتيب الملزم؛ و

ب. قد تكبد مُتلقي التحويل نفقات مؤهلة حسبما هو محدد في الترتيب الملزم؛ و

ج. قد حقق مُتلقي التحويل بعض من مراحل الإنجاز المتفق عليها في الترتيب الملزم.

في الحالات التي ينطوي فيها الترتيب على أطراف متعددة، سيلزم الجهة الأخذ في الاعتبار ما إذا كان حق التحويل يتعلق بالحق في مطالبة طرف آخر في الترتيب بالوفاء بواجب امتثال بذاته. قد تكون هناك حالات في القطاع العام يتم فيها تمرير الموارد من خلال سلسلة من الجهات قبل أن تُحول إلى مُتلقي التحويل النهائي. في هذه الحالات، قد تحدد بعض الترتيبات الملزمة أن إطفاء حق التحويل الخاص بالجهة يعتمد على الوفاء بواجبات الامتثال الخاصة بمُتلقي التحويل النهائي. قد ينتج عن ترتيبات ملزمة أخرى حقوق تحويل وواجبات امتثال عند كل خطوة من السلسلة بالتزامن مع تحويل الموارد من كل جهة إلى الجهة التالية لها. سيلزم الجهة الأخذ في الاعتبار شروط الترتيبات الملزمة وأي حقائق وظروف ذات صلة لتحدد متى ينبغي إلغاء إثبات أصول حقوق التحويل.

في حالات أخرى، قد يتم إطفاء حق التحويل بسبب عدم قدرة مُتلقي التحويل على الوفاء بواجباته في الترتيب الملزم أو امتناعه عن الوفاء بها. وعند حدوث ذلك، تأخذ الجهة في الاعتبار ما إذا كانت شروط الترتيب الملزم، إلى جانب الإطار العدلي في الدولة ذات الصلة، تمنح الجهة الحق غير المشروط في تلقي النقد (على سبيل المثال، استرداد النقد المحول). وينتج عن مثل هذا الحق غير المشروط إلغاء إثبات أصل حق التحول وإثبات أصل مالي (انظر الفقرة 26). وإذا كان الترتيب الملزم والإطار العدلي ذي الصلة لا يدعمان إثبات أصل مالي، فلا يُلغى إثبات أصل حق التحويل، وتنظر الجهة حينئذ فيما إذا كان الأصل قد هبطت قيمته (انظر الفقرة 43). يتضمن المثال التوضيحي 8 (انظر فقرات الأمثلة التوضيحية 42-48) مزيدا من التوضيح لهذا الموضوع.

In general, a transfer right is extinguished (and the related transfer right asset is expensed) when or as an entity can no longer require the transfer recipient to act in accordance with the binding arrangement. This often occurs when or as the transfer recipient has satisfied its obligations in the arrangement, so the appropriate method of measuring progress depends on the specific nature of the entity's transfer rights and the specific terms of the binding arrangement. In situations where the binding arrangement consists of one transfer right to have the transfer recipient satisfy various interrelated activities, the transfer right may be partially extinguished as individual activities are being performed by the transfer recipient. Common considerations which could inform when a transfer right has been partially extinguished include:

(a)  The transfer recipient has performed activities specified in the binding arrangement;

(b)  The transfer recipient has incurred eligible expenditures as outlined in the binding arrangement; and

(c)  The transfer recipient has achieved some of the milestones agreed upon in the binding arrangement.

In cases where multiple parties are involved in the arrangement, the entity will need to consider whether a transfer right relates to the right to require another party in the arrangement to satisfy a specific compliance obligation. There may be situations in the public sector where resources are passed through a series of entities before being transferred to the ultimate transfer recipient. In these situations, some binding arrangements may specify that the extinguishment of an entity's transfer right depends on the satisfaction of the ultimate transfer recipient's compliance obligations. Other binding arrangements may result in transfer rights and compliance obligations at each step of the series as resources are being transferred from one entity to the next. An entity will need to consider the terms of the binding arrangements and any relevant facts and circumstance to determine when to derecognize its transfer right assets.

In other cases, a transfer right may be extinguished due to the transfer recipient's inability or unwillingness to satisfy its obligations in the binding arrangement. When this occurs, the entity considers if the terms of the binding arrangement, along with the legal framework in the relevant jurisdiction, give the entity the unconditional right to receive cash (e.g., a refund of the transferred cash). Such an unconditional right results in the derecognition of the transfer right asset and the recognition of a financial asset (see paragraph 26). If the binding arrangement and relevant legal framework do not support the recognition of a financial asset, the transfer right asset is not derecognized, and the entity then considers if the asset has been impaired (see paragraph 43). This topic is further illustrated in Illustrative Example 8 (see paragraphs IE42-IE48).

القسم و: قياس مصروفات التحويل الناشئة عن معاملات ذات ترتيبات ملزمة

Section F: Measurement of Transfer Expenses from Transactions with Binding Arrangements

و.1 تخصيص عوض التحويل لحقوق التحويل

F.1 Allocating the Transfer Consideration to Transfer Rights

كيف ينبغي على جهة القطاع العام أن تحدد طريقة مناسبة لتقدير العوض المستقل لحق التحويل؟

How should a public sector entity determine a suitable method for estimating the stand-alone consideration of a transfer right?

بشكل عام، من شأن الجهة أن تحتاج أن تحدد صراحة في الترتيب الملزم مبلغ الموارد الذي هي مستعدة لتحويله مقابل كل حق تحويل (أي، يُحدد عادة عوض مستقل لكل حق تحويل). في الحالات التي لا يُنص فيها على العوض المستقل بشكل صريح، يتطلب المعيار من الجهة أن تحدد أفضل تقدير للمبالغ التي كانت تهدف أن تُعوض بها مُتلقي التحويل مقابل الوفاء بواجباته عند التفاوض بشأن الترتيب الملزم.

ستعتمد الطريقة الأنسب لتقدير العوض المستقل على جودة ونوع المعلومات المتوفرة للجهة. فعلى سبيل المثال، قد يكون لدى الأفراد الذين تفاوضوا بشأن الترتيب الملزم سجلات معاصرة تتضمن تفصيلا للكيفية التي قدروا بها العوض المستقل لحقوق تحويل بذاتها مُضمنة في الترتيب الملزم. وقد يكون لدى جهات أخرى معلومات موازنة داخلية مفصلة توثق الموارد التي هي مستعدة لسدادها مقابل كل حق تحويل بذاته. وفي حالات أخرى، قد يستخدم الأفراد الذين يتفاوضون بشأن الترتيب الملزم قائمة أسعار قياسية من مُتلقي التحويل لتقدير إجمالي الموارد التي ينبغي تحويلها. وفي هذه الحالة، يمكن استخدام الأسعار القياسية لكل تسليمة فردية لتقدير العوض المستقل لكل حق تحويل.

Generally, an entity would want to explicitly specify in a binding arrangement the amount of resources it is willing to transfer for each transfer right (i.e., the stand-alone consideration is typically specified for each transfer right). In situations where the stand-alone consideration is not explicitly stated, the Standard requires an entity to determine the best estimate of the amounts that it intends to compensate the transfer recipient for satisfying its obligation when negotiating the binding arrangement.

The most suitable method to estimate the stand-alone consideration will depend on the quality and type of information that is available to the entity. For example, the individuals negotiating a binding arrangement may have contemporaneous records detailing how they estimated the stand-alone consideration for specific transfer rights included in the binding arrangement. Other entities may have detailed internal budget information documenting the resources it is willing to pay for each specific transfer right. In other cases, the individuals negotiating a binding arrangement may be using a standard pricing list from the transfer recipient to estimate the total resources to be transferred. In this situation, the standard prices for each individual deliverable can be used to estimate the stand- alone consideration of each transfer right.

القسم ز: الترتيبات متعددة السنوات

Section G: Multi-Year Arrangements

ز.1 المحاسبة عن الترتيبات متعددة السنوات

G.1 Accounting for Multi-Year Arrangements

هل يُتطلب تطبيق مبادئ مختلفة للمحاسبة عن مصروفات التحويل الناشئة عن الترتيبات متعددة السنوات وإثباتها؟

Are different principles required to account for, and recognize transfer expenses from, multi- year arrangements?

بشكل عام، تنطوي الترتيبات متعددة السنوات، التي قد تنشأ عن معاملات ذات ترتيبات ملزمة، على تقديم موارد على مدى سنوات متعددة لغرض بذاته (على سبيل المثال، نشر نتائج بحوث بشأن موضوع محدد). وقد يحدث تقديم الموارد (على سبيل المثال، التمويل) في تواريخ متعددة طوال سنة و/أو خلال سنوات متعددة.

في حين أن هذه الترتيبات تمتد لأجل أكثر طولا، فإن مبادئ المحاسبة التي تُطبق عليها هي مبادئ المحاسبة نفسها التي تُطبق على معاملات مصروفات التحويل الأخرى. إذ يجب على الجهة أن تنظر فيما إذا كان الترتيب متعدد السنوات يعد ترتيبا ملزما وأن تطبق المبادئ الواردة في الفقرات 18-20 فيما يخص مصروفات التحويل الناشئة بدون ترتيبات ملزمة، أو الفقرات 21-43 فيما يخص مصروفات التحويل الناشئة عن معاملات ذات ترتيبات ملزمة. ويجب على الجهة أن تنظر في إثبات أصل حق التحويل و/أو مصروف التحويل بشكل مستقل عن التوقيت الذي تحول فيه الموارد فعليا.

Multi-year arrangements, which may arise from transactions with binding arrangements, generally involve the provision of resources over multiple years for a specific purpose (for example, the publication of research findings on a specified topic). The provision of resources (e.g., funding) may occur at multiple dates throughout a year and/or across multiple years.